11.3.1.4
Pokyn k uplatňování daně z příjmu
Ing. Miloslav Netušil
NahoruPokyn č. D-6
Pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-6
k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Generální finanční ředitelství v zájmu zajištění jednotného uplatňování zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen “zákon“), vydává tento pokyn, který z hlediska použití předchozí pokyny. Tento pokyn lze poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2011.
Vzhledem k rozsahu pokynu se zaměříme pouze na části blízké tématu naší publikace. Dále je vždy uveden paragraf, ke kterému se pokyn vztahuje.
Nahoru§ 2 – stálý byt
Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (podnikání, zaměstnání apod.). Dojde-li u poplatníka ke změně v rozsahu povinnosti vůči České republice v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, pak se posuzuje jeho statut za tuto část roku samostatně.
Nahoru§ 4 odst. 1 – Osvobození od daně u příjmu z prodeje domu
Pokud nejsou splněny podmínky pro vznik nároku na osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, postupuje se podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona. V případě prodeje bytu je třeba splnit podmínku bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem. Pokud měl poplatník v bytě bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let a prostředky získané prodejem bytu zcela nebo zčásti použije na uspokojení vlastní bytové potřeby, je příjem z prodeje bytu zcela ve výši prostředků použitých na vlastní bytovou potřebu
osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona.
Nahoru§ 4 odst. 1- Den nabytí
Dnem “nabytí“ se rozumí zejména
a) u nemovitostí den převodu nebo přechodu vlastnických práv k nemovitostem a u nemovitostí nabytých rozhodnutím státního orgánu den v něm určený a není-li určen, den právní moci rozhodnutí, u bytu ve vlastnictví vzniklém na základě prohlášení podle zákona.
b) u movitých věcí zděděných den úmrtí zůstavitele,
u movitých věcí darovaných den, kdy byl dar přijat, u koupených movitých věcí den převzetí zakoupené věci, není-li právním předpisem stanoveno nebo účastníky dohodnuto jinak, u movitých věcí nabytých rozhodnutím státního orgánu den v něm určený a není-li určen, den právní moci rozhodnutí,
c) u cenných papírů zděděných den úmrtí zůstavitele. U cenných papírů v listinné podobě den jejich převzetí, u zaknihovaných cenných papírů den registrace převodu nebo přechodu provedeného v příslušné evidenci podle zvláštních právních předpisů, tj. připsáním na účet majitele,
d) u finančního pronájmu movitých věcí s následnou koupí najaté věci den skončení nájemní smlouvy, který může být i dnem nabytí vlastnictví,
f) u členských práv družstva
- den vzniku družstva, tj. den zápisu do obchodního rejstříku v případě založení družstva (týká se zakládajících členů),
- den přijetí za člena již existujícího družstva na základě členské přihlášky,
- den rozhodnutí příslušného orgánu družstva o schválení dohody o převodu členských práv a povinností v případě jejich nabytí převodem. Není-li takového souhlasu v souladu se stanovami třeba, je dnem nabytí den určený stanovami, a není-li úprava ve stanovách obsažena, považuje se za den nabytí den, kdy dohoda o převodu vstoupila v platnost. Při převodu členských práv bytového družstva je dnem nabytí den předložení smlouvy o tomto převodu příslušnému družstvu nebo pozdější den uvedený v této smlouvě, příp. den, kdy družstvo obdrží písemné oznámení dosavadního člena a písemný souhlas nabyvatele členství,
- den úmrtí zůstavitele v případě zděděných členských práv,
- den vyhotovení dokumentu, kterým byla oprávněná osoba seznámena s výší majetkových podílů a vypořádání majetkových nároků v družstvech, v případě družstva vzniklého podle transformačního projektu v rámci transformace družstev.
Nahoru§ 4 odst. 1 – Zahrnutí nemovitosti do obchodního majetku
Zahrnutím nemovitosti do obchodního majetku poplatníka se rozumí zahrnutí celé nemovitosti a u podílového spoluvlastnictví nemovitosti zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. A vůbec není rozhodující, zda vložená nemovitost je zčásti nebo celá používána pro podnikání nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost.
Nahoru§ 4 odst. 1 – Platby přijaté náhradou za ztrátu příjmu
Platbami přijatými náhradou za ztrátu příjmu se rozumějí zejména náhrady za ztrátu na výdělku, náhrady za zničené, poškozené či odcizené zásoby.
Nahoru§ 4 odst. 1 – Převod členských práv družstva
Převodem členských práv družstva se rozumí i převod práva užívání (nájmu) družstevního bytu na jiného člena bytového družstva či osobu, která se v souvislosti s tímto převodem stane členem téhož bytového družstva.
Nahoru§ 4 odst. 1- Režim uplatnění náhrady za odstupné
Uplatnil-li poplatník osvobození příjmu získaného jako náhradu (odstupné) za uvolnění bytu a tuto náhradu nepoužil na obstarání vlastní bytové potřeby ve stanovené lhůtě, zahrne takový příjem mezi zdanitelné příjmy za to zdaňovací období, ve kterém tato lhůta uplynula.
Pokud poplatník použije náhradu za uvolnění bytu (odstupné) na obstarání vlastní bytové potřeby pouze částečně, je od daně osvobozena pouze ta její část, která byla vynaložena na obstarání vlastní bytové potřeby.
Nahoru§ 4 odst. 4 – Majetek v obchodním majetku
Majetkem zahrnutým v obchodním majetku se rozumí majetek, o kterém poplatník s příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmu účtuje nebo ho eviduje v daňové evidenci.
Nahoru§ 5 odst. 3 - Ztráta
Ztrátou se rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 zákona o dani z příjmů, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Nahoru§ 5 odst. 7 – Rok zahájení činnosti
Rokem, v němž poplatník s příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona o daních z příjmu zahájil činnost, se rozumí rok, ve kterém poplatník začal činnost skutečně provozovat nebo majetek pronajímat.
Nahoru§ 6 odst. 6 – Poskytnutí motorového vozidla zaměstnanci
V případě, že zaměstnanci je poskytnuto bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc jeho poskytnutí.
Není tedy rozhodující skutečnost, zda je toto vozidlo zaměstnancem pro soukromé účely v daném kalendářním měsíci skutečně použito, a pro účely zdanění u zaměstnance zaměstnavatel tuto skutečnost nezkoumá.
Nahoru§ 6 odst. 9 – Dary peněžní a nepeněžní
Dary peněžní i nepeněžní přijaté v souvislosti se závislou činností nebo s výkonem funkce jsou vždy předmětem daně z příjmů fyzických osob. U zaměstnance (funkcionáře) se tyto dary posoudí jako zdanitelný příjem ze závislé činnosti nebo funkční požitek, který plyne v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo s výkonem funkce. Výjimkou jsou pouze nepeněžní dary poskytnuté za podmínek uvedených v tomto ustanovení, u nichž je osvobozena od daně z příjmů u zaměstnance hodnota až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně. Daňové osvobození se vztahuje na dary poskytnuté zaměstnanci od téhož zaměstnavatele, přitom
hodnotová hranice úhrnné výše 2 000 Kč se u zaměstnance ověřuje u každého zaměstnavatele samostatně.
Nahoru§ 6 odst. 14 – Příjmy ze zdrojů v zahraničí
Příjmem plynoucím ze zdrojů v zahraničí podle věty druhé se rozumí příjem fyzické osoby ze závislé činnosti nebo funkční požitek z jakéhokoliv smluvního státu, se kterým Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, tzn. nejen ze státu, z něhož plynul poplatníkovi původní příjem ze závislé činnosti nebo funkční požitek, ze kterého nebyla část daně započtena na výslednou daňovou povinnost v bezprostředně předcházejícím zdaňovacím období.
Nahoru§ 7 – Příjmy dle § 7
Za příjmy podle § 7 zákona o dani z příjmu se považují příjmy z činností vykonávaných na základě povolení, registrace nebo jiného souhlasu příslušného orgánu, pokud je ho k výkonu takové činnosti třeba, a to i tehdy, jestliže toto povolení, registrace nebo souhlas byly vydány v průběhu zdaňovacího období, dále příjmy z pronájmu majetku vloženého do obchodního majetku poplatníka a příjmy plynoucí z veškerého nakládání s majetkem vloženým do obchodního majetku poplatníka, včetně příjmů z prodeje cenných papírů. Za příjmy podle § 7 zákona se považují i příjmy spolupracujících osob (§ 13 zákona o dani z příjmů).
Nahoru§ 7 odst. 7 – Výdaje procentem z příjmů
1. Pokud poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, uplatní takto výdaje ze všech druhů příjmů, které má podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 zákona o dani z příjmu a které tvoří jeden dílčí základ daně, s výjimkou uvedenou v poslední větě § 11 nebo § 12 zákona o dani z příjmu, kdy musí uplatnit daňové výdaje ze všech druhů příjmů ve skutečné prokázané výši.
2. Má-li společník veřejné obchodní společnosti nebo komplementář komanditní společnosti vedle příjmů podle § 7 odst. 1 písm. d) zákona o dani z příjmu i další příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 zákona o dani z příjmu, může u těchto dalších příjmů uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů.
3. Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník vedoucí účetnictví.
Pro účely daně vychází z evidence příjmů, tj. včetně přijatých záloh (nikoli pohledávek). Poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 zákona o dani z příjmu, nevede daňovou evidenci.
4. Daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty.
5. Má-li poplatník v jednom zdaňovacím období různé druhy příjmů podle § 7 zákona o dani z příjmu, u kterých uplatňuje daňové výdaje rozdílným procentem podle druhu příjmů, musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši.
NahoruPříjmy z pronájmu
Příjmy z nájemného z bytů nebo jejich částí, z nájemného nebytových prostor a z nájemného z nemovitostí se u fyzických osob zahrnují do příjmů z pronájmu podle § 9 zákona o dani z příjmů, případně do příjmů z podnikání či jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 zákona o dani z příjmu, je-li byt, nebytový prostor či nemovitost vložen do obchodního majetku nebo se jedná o příjem z činnosti provozované na základě živnostenského oprávnění (registrace), případně podle zvláštního předpisu.
Součástí nájemného z bytů nebo jejich částí ale nejsou úhrady za ceny služeb spojených s užíváním bytu. Obdobně v případě nájmu nebytových prostor nejsou součástí úhrady nájemného úhrady za poskytované služby.
Zálohy na ceny služeb (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor v domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybavení bytu společnou televizní a rozhlasovou anténou), které pronajímatel po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby, nezahrnuje pronajímatel do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby nezahrnuje do daňových výdajů.
Nahoru§ 9, odst. 2 – Příjmy z pronájmu - manželé
Příjmy z pronájmu plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují jen u jednoho z manželů, a to i v případě, že plynou z více pronajatých nemovitostí nebo movitých věcí, a to i rozdílného charakteru (např. dům, byt, chata, garáž, pozemek).
Nahoru§ 9, odst. 3 – Příjmy z pronájmu – tvorba rezervy
Započal-li poplatník s tvorbou rezervy na opravu pronajímaného hmotného majetku v době, kdy byl tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a příjmy z pronájmu poplatník vykazoval v § 7 zákona o dani z příjmu, může v tvorbě rezervy pokračovat i po jeho vyřazení z obchodního majetku, kdy bude příjmy z pronájmu vykazovat v rámci § 9 zákona.
Nahoru§ 9, odst. 2 – Příjmy z pronájmu – uplatňování výdajového paušálu
Pokud poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, jsou v těchto částkách zahrnuty veškeré daňové výdaje vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z pronájmu, tedy i odpisy majetku, jehož odpisování bylo v minulosti zahájeno. Pokud poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, uplatní takto výdaje ze všech příjmů, které má podle § 9 odst. 1 zákona o dani z příjmu a které tvoří jeden dílčí základ daně.
Nahoru§ 10, odst. 4 – Ostatní příjmy -Jednotlivý druh příjmu
Jednotlivým druhem příjmu se rozumí např. příjem z prodeje nemovitostí, příjem z prodeje movitých věcí, příjem z prodeje cenných papírů, příjem z příležitostných činností a příjem z příležitostného pronájmu movitých věcí, dále příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným a další druhy podle § 10 odst. 1 zákona o dani z příjmu.
Pro stanovení toho, zda jsou výdaje na dosažení příjmů spojené s jednotlivým druhem příjmu uvedeným v § 10 odst. 1 zákona o dani z příjmu vyšší než příjem, se posuzuje každý jednotlivý druh příjmů samostatně.
Nahoru§ 13 – Spolupracující osoby - výpočet
Příjmy dosažené při společném podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti se rozdělují na spolupracující osoby i v případě, že spolupracující osoba má kromě těchto příjmů i jiné příjmy podléhající dani z příjmů. Způsob uplatnění daňových výdajů, u těchto jiných zdanitelných příjmů spolupracující osoby není vázán (nemusí být shodný) na způsob uplatnění daňových výdajů rozdělovaných na spolupracující osobu.
Nahoru§ 15 - Dary
Od základu daně lze hodnotu poskytnutých darů odečíst v tom zdaňovacím období, ve kterém byly prokazatelně poskytnuty.
Za dary, jejichž hodnotu lze odečíst od základu daně, se považují i nepeněžní dary včetně služeb, které se ocení, pokud není známa jejich cena, cenami zjištěnými podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů. Pokud již byla hodnota darovaného výkonu - služby zahrnuta do daňových výdajů, je nutno upravit daňové výdaje.
Poskytnuté dary prokáže dárce dokladem, ze kterého musí být patrno, kdo je příjemcem daru, hodnota daru, předmět daru, účel, na který byl dar poskytnut, a datum darování.
Nahoru§ 15 – Úvěry ze stavebního spoření a hypoteční úvěry
Za jiné úvěry poskytnuté stavební spořitelnou podle § 15 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmu v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření se považují např. tzv. překlenovací úvěry. Za jiné úvěry podle § 15 odst. 3 zákona o dani z příjmu poskytnuté v souvislosti s hypotečním úvěrem lze považovat takové úvěry, které jsou poskytnuty na bytové potřeby, a to bez ohledu, zda jsou poskytnuty před poskytnutím hypotečního úvěru (tzv. předhypoteční úvěr) nebo současně (příp. následně) s hypotečním úvěrem (tzv. doplňkové úvěry k hypotečním úvěrům). Vždy však musí být z uzavřených smluv zřejmá souvislost s hypotečním úvěrem a s předmětnou bytovou potřebou.
Bytem ve vlastnictví (§ 15 odst. 3 písm. e) zákona) podle zvláštního předpisu se rozumí byt, k němuž se právní vztahy řídí zákonem o vlastnictví bytů. Poplatník může uplatnit nárok na odpočet úroků ze základu daně za předpokladu, že je účastníkem smlouvy o úvěru a v případě bytové potřeby uvedené v § 15 odst. 3 písm. a) až c) zákona o dani z příjmu též jejím vlastníkem (spoluvlastníkem).
Za účastníky smlouvy o úvěru se považují osoby, které jako dlužníci přejímají práva a povinnosti uvedené ve smlouvě o úvěru, jakož i osoby, které, přestože nejsou uvedeny ve smlouvě o úvěru, závazek z úvěru převzaly nebo k závazku z úvěru přistoupily na základě následně uzavřené smlouvy o převzetí dluhu nebo o převzetí závazku.
Od základu daně poplatníka se odčítá úhrn úroků zaplacených z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru ve zdaňovacím období. Přitom není rozhodující, v jaké výši se na úhrnu zaplacených úroků podíleli jednotliví účastníci smlouvy o úvěru.
Za bytovou potřebu lze považovat i splácení úvěru na splácení následných hypotečních úvěrů, či úvěrů na stavební spoření, kterými byly refinancovány předchozí úvěry na financování bytových potřeb podle § 15 odst. 3 písm. a) až h) zákona o dani z příjmu.
Nahoru§ 20, odst. 8 – Odečet hodnoty daru
Hodnotu daru, kterou lze odečíst od základu daně podle § 20 odst. 8 zákona o dani z příjmu, může poplatník uplatnit v tom zdaňovacím období, ve kterém byl dar prokazatelně poskytnut. V případě nepeněžitého daru je hodnotou daru zůstatková cena hmotného majetku a nehmotného majetku zjištěná podle zákona a u ostatního majetku účetní hodnota, a to včetně daně z přidané hodnoty, kterou je plátce daně povinen odvést. Poskytnuté dary prokáže dárce dokladem, ze kterého musí být patrno, kdo je příjemcem daru, hodnota daru, předmět daru, účel, na který byl dar poskytnut, a datum darování. V případě, že 5% (10%) snížení základu daně činí méně než 2 000 Kč, bude při splnění podmínky minimální hodnoty daru 2 000 Kč odpočítána pouze částka představující 5 % (10 %) základu daně.
Nahoru§ 22 – příjmy za závislou činnost
Příjmy ze závislé činnosti představují příjmy za vykonanou práci na území České republiky, popř. na palubách daných lodí či letadel, a to bez ohledu na to, kdy je daný příjem vyplácen, připisován či jinak zúčtován zaměstnanci. Tzn. i v době, kdy zaměstnanec již např. na území České republiky závislou činnost nevykonává a realizuje zdanitelné příjmy související s již ukončeným výkonem závislé činnosti na území České republiky (např. příjem související s realizací zaměstnanecké opce představující odměnu zaměstnance za vykonanou práci v České republice, nebo různé bonusy apod.).
Nahoru§ 22 – Co se nepovažuje za příjmy ze zdrojů na území České republiky
Za příjmy ze zdrojů na území České republiky se podle § 22 odst. 1 písm. c) zákona o dani z příjmu nepovažují úhrady za činnosti poskytované mimo území České republiky, i když nezbytné poznatky, údaje a jiné vstupy pro jejich poskytnutí byly získány na území České republiky.
Dále jsou to úplaty (provize) placené subjektům se sídlem či bydlištěm v zahraničí za služby vykonávané mimo území České republiky se nepovažují za příjmy ze zdrojů na území České republiky.
Nahoru§ 22 – Znaky stálé provozovny
Znakem stálé provozovny je i určitý stupeň trvalosti na místě (tzv. místní souvislost). Tento znak není u stavebních a montážních projektů porušen v případě, že jde o stavbu, která je svým charakterem postupující (např. dálnice, plynovod).
Časová podmínka se posuzuje vždy pro jednotlivé staveniště, stavbu nebo projekt v souvislosti. Do časového období určitého kontraktu se nezapočítává doba strávená na našem území tímtéž dodavatelem v souvislosti se zcela nesouvisejícími aktivitami nebo kontrakty. Pokud je však ucelená stavba rozdělena na několik subdodávek nebo dílčích projektů tam, kde je splněna podmínka místní, věcné a časové souvislosti (např. dodávka výrobního objektu skládajícího se z několika budov), nemá toto rozdělení vliv na počítání doby. Komplexně se posuzuje i stav, kdy zahraniční generální dodavatel nedodává stavbu sám, ale s pomocí tzv. subdodavatelů, doba strávená na staveništi všemi dodavateli se započítává souhrnně.
Staveništěm, stavbou nebo stavebně montážním projektem se rozumí dodávka uceleného stavebního díla, stavební části nebo technologické části stavby, kterou dodavatel provádí samostatně na vlastní odpovědnost a předává (předávací řízení) odběrateli. Obnova, renovace či oprava silnic, budov, mostů atd. spadá pod staveniště, stavbu či stavebně montážní projekt, avšak pokud zahrnuje více než jejich pouhou údržbu, přemalování apod.
Provádění instalačního či montážního projektu mimo vlastní stavební projekt (např. v rámci již hotové a užívané budovy) není z hlediska možného vzniku stálé provozovny posuzováno jako stavba, staveniště či instalační projekt, ale jako služba, a zkoumá se tedy s ohledem na vznik tzv. službové stálé provozovny.
Za stálou provozovnu - místo prodeje (odbytiště) se nepovažuje prodej zboží v rámci veletrhu, prodejní výstavy či obdobné jednorázové akce.
Nahoru§ 23 – Základ daně – Časové rozlišování nevýznamných položek
Nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, které podle předpisů upravujících účetnictví není nutno časově…
